최근 정부의 강력한 노동친화적 정책 기조, 신흥국가들의 추격, 높은 인건비 부담 등으로 국내 중소기업의 경쟁력이 갈수록 떨어지는 추세 속에서 주위의 중소기업인들이 생산시설의 해외 이전이나 기업간의 합병을 통한 구조조정을 모색하는 모습들이 자주 보인다.
합병문제는 합병에 따른 양도차익에 대한 법인세(피합병법인), 합병매수손익에 대한 법인세(합병법인), 피합병 법인의 이익잉여금에 대한 소득세(피합병법인의 주주) 등에 대한 세금문제가 복잡해서 자칫 세금폭탄으로 연결될 수도 있지만, 아래 적격합병의 요건만 잘 충족하면 추가적인 세금부담 없이도 원하는 합병을 이룰 수 있으므로 이에 대한 핵심을 소개하고자 한다.
■적격합병의 요건
①1년 이상 사업을 영위하던 법인 간의 합병이며 ②피합병법인의 주주들이 받는 합병대가의 80% 이상이 합병법인의 주식일이어야 하며 ③12월말 결산법인이라면 합병연도 연말까지는 승계한 고정자산의 1/2이상을 유지하면서 승계받은 사업을 영위해야 하며 ④12월말 결산법인이라면 합병연도 연말까지는 피합병법인의 근로계약 근로자 중 80% 이상(내국인 근로자 5인 미만은 0%)을 승계하고 연말까지 그 비율을 유지해야 한다.(①～④ 모두 충족)
■피합병 법인의 양도차익 및 합병법인의 합병매수손익(염가매수, 고가매수)에 대한 과세문제
현행 법인세법에서는 합병의 본질을 피합병법인(소멸하는 법인)이 합병법인에 순자산을 양도하고 그 대가를 받는 양도행위로 보고 양도차익을 피합병법인에게 과세하고 있다. 여기에서 「양도차익=양도가액-순자산장부가액」인데, 순자산장부가액이란 곧 재무상태표상 자기자본총액과 같은 뜻으로 이해하면 된다.
적격합병요건을 충족하면 양도가액을 순자산장부가액으로 보도록 되어 있어 양도차익이 0이 되므로 이에 대한 법인세가 없다.
적격합병요건을 못 갖추면 양도가액은 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 대가(시가 또는 세법상 평가금액)이므로 피합병법인의 자기자본총액과 차이가 생겨 과세가 된다.
예컨대, 장부상 자기자본총액이 70억원인 피합병법인이 합병되면서 100억원 상당의 주식 등을 대가로 받는다면 30억원에 대해 피합병법인에 법인세가 과세된다는 뜻이다.
적격합병요건을 못 갖추면, 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 순자산의 ‘시가’보다 적을 경우(염가매수차익)에는 그 차액에 대해 합병법인에게 5년간 균등하게 나누어 과세하며, 차액이 시가보다 큰 경우(고가매수차손)에는 그 차액에 대해 합병법인에게 역시 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.
예컨대, 위의 예와 같이 합병법인이 장부상 자기자본총액은 70억원이지만 순자산의 시가로는 80억원인 피합병법인을 50억원 상당의 주식을 교부하고 인수한다면 염가매수차익 30억원(80억원-50억원)이 실현되어 해마다 6억원씩 익금산입해 5년간 과세하며, 같은 자산을 100억원 상당의 주식을 발행하고 인수한다면 고가매수차손 20억원(80억원-100억원)이 발생해 해마다 4억원씩 5년간 손금에 산입하게 된다.
■피합병 법인의 주주가 받는 합병대가에 대한 의제배당에 대한 과세문제
적격합병요건을 충족하고 피합병법인의 주주가 합병법인의 주식으로만 대가를 받는다면 합병법인 주식의 평가금액은 당초 취득한 피합병법인의 취득가액으로 보도록 규정하고 있어 의제배당에 대한 소득세 등은 발생하지 않는다.
적격합병요건을 충족하지 못한다면, 피합병법인의 주주가 받는 합병법인의 주식의 시가 평가액(시가가 없는 경우 세법상 평가금액)이 당초 취득한 피합병법인 주식의 취득가액보다 큰 경우 그 차액을 배당으로 의제해서 소득세 또는 법인세를 과세하며, 이 경우 누적된 이익잉여금과 합병에 따른 양도차익 등이 고액이라면 한꺼번에 과세가 발생되어 예기치 못한 ‘세금폭탄’을 맞을 수 있으므로 사전에 충분한 검토가 요구된다.
